La motivazione degli atti impositivi

Lo studio della motivazione ha richiesto una scelta di ordine metodologico dipesa, in larga parte, dall’analisi dell’evoluzione dell’istituto.
Il percorso di indagine avviatosi con “La motivazione degli atti tributari. Studi preliminari”, Bologna, 2008, ha consentito un confronto con gli studi e le tematiche del diritto amministrativo, confortando la scelta sistematica di approfondire l’istituto della motivazione attraverso l’analisi dell’esercizio della funzione impositiva; tale, infatti, è parsa la metodologia che meglio interpreta la ratio che sorregge ogni obbligo di motivazione.
Nel diritto tributario gli atti costituiscono sempre espressione dell’esercizio di un potere autoritativo: tale carattere tipico si rinviene dall’elaborazione operata nel diritto amministrativo, ove tale nozione è utilizzata con riferimento agli atti ablatori, tra i quali si annoverano gli atti impositivi.
La prospettiva che si rinviene negli studi più risalenti (Cammeo, Iaccarino e Lucifredi) si snoda attraverso l’approfondimento della motivazione come elemento (o requisito) dell’atto, sia essa concepita nella sua “costruzione” in senso formale o sostanziale. Ciò, nondimeno, l’evoluzione storica dell’istituto ha mostrato l’attitudine della motivazione ad evolversi nel tempo e ad adeguare la sua fenomenologia al contesto normativo di riferimento.
Nel diritto tributario la stretta continuità con l’impostazione di matrice amministrativistica delinea alla fine degli anni sessanta, ove emerge, grazie agli studi di Moretti (in un contesto normativo che già prevedeva l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento a pena di nullità), una maggiore sensibilità verso lo studio di questo istituto nel quadro del procedimento di imposizione e, più in generale, nell’evoluzione dell’azione amministrativa, sebbene limitatamente all’atto di accertamento.
Da tale risalente studio si colgono interessanti spunti incentrati, da una parte, sulla unitarietà del concetto di motivazione (quanto agli atti autoritativi) e, dall’altra, sull’opportunità di ispirarsi ad una considerazione delle dinamiche impositive attraverso una concezione dell’azione come espressione di imparzialità e di giusto procedimento (grazie anche alle intuizioni di Allorio, Maffezzoni e Micheli).
Da questo punto di vista, una limitazione dell’indagine circoscritta alla motivazione come elemento dell’atto di accertamento è parsa una prospettiva per certi versi angusta: l’impulso dato dagli studi amministrativistici ha contribuito, infatti, nel diritto tributario, ad inquadrare e valorizzare la motivazione come istituto strettamente collegato all’azione amministrativa ed anche come “veicolo” finalizzato ad operare un controllo sulla trasparenza dell’esercizio del potere pubblico, soprattutto in relazione agli atti restrittivi della sfera giuridica del privato.
In questa fase, la tensione dinamica tra autoritativià del prelievo e tutela del contribuente ha trovato ulteriori spunti di approfondimento teorico e di riflessione negli studi di Berliri, prima, e di Moschetti, poi, nonché nell’entrata in vigore della legge generale sul procedimento amministrativo 7 agosto 1990, n. 241.
Da qui la scelta di approfondire il tema attraverso una riflessione che, pur senza trascurare la classica e proficua ottica della motivazione come elemento dell’atto di accertamento, si spingesse a collocare la motivazione nel quadro più generale dell’azione impositiva, in una prospettiva nuova rispetto alla tradizionale attenzione della dottrina tributaria.
Da quella fase storica in avanti, infatti, si è evidenziato il parallelismo tra procedimento amministrativo e procedimento tributario, in un difficoltoso rapporto da genus