La Motivazione degli atti tributari. Studi preliminari

Lo studio della motivazione degli atti tributari ha richiesto, preven-tivamente, una scelta di ordine metodologico che è dipesa, in larga parte, dall’analisi dell’evoluzione dell’istituto.
L’esigenza sistematica di approfondire le questioni connesse alla necessità di motivare gli atti autoritativi, è parsa, preliminarmente, il metodo che meglio interpretava la ratio che sorregge ogni obbligo di motivazione.
La natura autoritativa dell’atto tributario, espressione di una fun-zione tesa alla cura di un interesse pubblico, si rispecchia nell’agire dell’Amministrazione finanziaria, allorquando essa applica alla concreta fattispecie la volontà della legge desumibile dalle norme; gli atti tributari, in tal senso, sono tutti espressione dell’esercizio di un potere autoritativo.
D’altro canto, il fatto che l’imperatività, intesa nella sua accezione di autoritatività, possa essere considerata un carattere tipico dell’atto tributario è suffragato dalla circostanza che, nell’elaborazione operata dal diritto amministrativo, tale nozione è utilizzata con riferimento agli atti ablatori tra i quali, in linea di massima, si possono annoverare gli atti impositivi.
La prospettiva che si rinviene negli studi più risalenti (Cammeo, Iaccarino e Lucifredi), si snoda attraverso l’approfondimento della moti-vazione come elemento (o requisito) dell’atto, sia essa concepita nella sua “costruzione” in senso formale o sostanziale. Ciò nondimeno, l’evoluzione storica dell’istituto ha mostrato l’attitudine della motivazio-ne ad evolversi nel tempo e a adeguare la sua disciplina al contesto nor-mativo di riferimento, costituendo un’espressione del modo di intendere l’attività amministrativa.
Nel diritto tributario la stretta continuità con l’impostazione di ma-trice amministrativa si delinea sino alla fine degli anni sessanta, ove e-merge, grazie agli studi di Moretti (in un contesto normativo che già pre-vedeva l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento a pena di nullità), una maggiore sensibilità verso lo studio di questo istituto nel quadro del procedimento di imposizione e, più in generale, nell’evoluzione dell’azione amministrativa, sebbene limitatamente all’atto di accertamento.
Da tale risalente studio che risulta a tutt’oggi - sebbene sia stato edi-tato quasi quaranta anni fa - l’unico approfondimento monografico dedi-cato al tema, si colgono interessanti spunti incentrati, da una parte, sulla unitarietà del concetto di motivazione (quanto agli atti autoritativi) e, dall’altra, sull’opportunità di ispirarsi ad una considerazione delle dina-miche impositive attraverso una concezione dell’attività amministrativa come espressione di imparzialità e di giusto procedimento (grazie anche alle intuizioni di Maffezzoni e Micheli).
Da questo punto di vista, una limitazione dell’indagine circoscritta alla motivazione come elemento dell’atto di accertamento è parsa una prospettiva per certi versi angusta: negli anni a venire, infatti, l’impulso dato dagli studi amministrativi ha contribuito, nel diritto tributario, ad inquadrare e valorizzare la motivazione come istituto strettamente colle-gato all’azione amministrativa ed anche come “veicolo” finalizzato ad operare un controllo sulla trasparenza dell’esercizio del potere pubblico, soprattutto in relazione agli atti restrittivi della sfera giuridica del priva-to.
In questa fase, la tensione dinamica tra autoritativià del prelievo e tutela del contribuente ha trovato nuovi spunti di riflessione ed appro-fondimento teorico prima negli studi di Moschetti e, poi, nell’entrata in vigore della legge generale sul procedimento amministrativo 7 agosto 1990, n. 241.
Da qui la scelta di approfondire il tema a